2022-3-2 16:53 |
Согласно Эстонскому стандарту финансовой отчетности, инструкции Службы бухгалтерского учета (Raamatupidamise Toimkonna juhend, RTJ) 9 «Учет аренды», арендатор может выбрать при отражении аренды между двумя принципами.
В первом случае договор должен быть классифицирован как операционная аренда или как финансовая аренда и признан соответствующим образом. Другой вариант – признать аренду в соответствии с принципами Международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IFRS) 16, то есть все договоры аренды признаются как финансовая аренда.
Аренда – это соглашение, по которому арендодатель дает арендатору право использовать имущество в течение согласованного периода времени в обмен на разовый платеж или серию платежей.
Соглашения, которые соответствуют этому определению, заключаются предприятиями очень часто, и для того, чтобы их отразить в учете правильно, уже во время заключения соглашения необходимо понимать, что это договор аренды, и уточнить условия аренды, которые дают основания для правильного отражения.
Типичный договор аренды – это аренда транспортных средств, производственного оборудования, зданий, земли и т. п. – такое соглашение обычно уже содержит намек в названии договора. В то же время следует отметить, что определению понятия аренды также отвечают, например, ИТ-оборудование, компьютерные программы, права на застройку и многие другие договоры.
Время признания
Согласно RTJ 9, дата начала арендных отношений – это либо дата арендного договора, либо дата, когда стороны обязались исполнять основные условия, связанные с арендой, в зависимости от того, какое из этих событий более раннее. По состоянию на дату арендных отношений происходит классификация договора аренды либо как операционной аренды, либо как финансовой аренды, а в случае последней – также исчисление сумм, первоначально признаваемых в балансе.
Однако это еще не означает, что имущество и обязательство признаются в балансе – признание в финансовой отчетности начинается с даты начала аренды, то есть с даты, с которой арендатор получает право использовать арендованный актив.
Пример 1
Договор аренды здания был заключен 15 декабря 2020 года, но срок аренды начинается 1 января 2021 года. В случае финансовой аренды актив и обязательство признаются в балансе с 1 января 2021 года.
Если же арендная плата предусматривается после получения права на использование имущества, то аренда все же признается, начиная с периода использования. Например, если арендные платежи не должны уплачиваться в течение первых трех месяцев двухлетнего договора аренды, то при финансовой аренде актив принимается на учет и начинает амортизироваться с начала использования актива.
Поскольку арендные платежи начинаются позже, то актив первоначально амортизируется, даже если обязательство по аренде не уменьшается. Таким образом, обязательство по аренде остается на балансе в большей сумме. В период аренды разница уменьшается. Однако если тот же договор представляет собой операционную аренду, то платежи по операционной аренде должны признаваться равномерно в течение срока аренды, независимо от того, когда были произведены арендные платежи.
Пример 2
Арендная плата составляет 0 в течение первых трех месяцев и 10 000 евро в месяц в течение следующего 21 месяца. В бухгалтерском учете арендатора должен быть указан расход на операционную аренду на ежемесячной основе:
21 месяц x 10 000 евро : 24 месяца = 8750 евро.
Продолжительность периода
Для многих договоров достаточно ясно, каков срок аренды, но есть также договоры, которые требуют более подробного определения срока аренды. Согласно RTJ 9, срок аренды – это непрерывный период, на который арендатор заключил договор аренды имущества, плюс любые последующие периоды, на которые арендатор имеет возможность продлить аренду имущества с дополнительными платежами или без них, если имеется достаточная уверенность, что арендатор воспользуется этой возможностью. Срок аренды не включает период, в течение которого как арендатор, так и арендодатель могут расторгнуть договор аренды на экономически обоснованных условиях.
Анализируя определение, я начинаю с конца – последнего предложения – какой период определенно больше не является периодом аренды? Следует иметь в виду, что и арендатор, и арендодатель должны иметь возможность расторгнуть договор аренды одновременно на экономически обоснованных условиях.
Если такая возможность имеется только у одной стороны, то условие не выполняется. Чтобы оценить, является ли прекращение аренды экономически оправданным, необходимо принять во внимание и другие факторы, помимо тех, которые указаны в договоре. Это особенно важно в случае бессрочных или автоматически возобновляемых договоров аренды, поскольку определение срока аренды для таких договоров аренды зависит именно от этого условия.
Если предприятие заключило бессрочный договор аренды на использование здания, который может быть расторгнут с уведомлением за шесть месяцев, то не расторгаемым периодом будет только шесть месяцев? Это может быть и не так.
Следует учесть, что переезд в новое арендуемое помещение мог быть дорогостоящим. В то же время арендатор может производить улучшения и дополнения к зданию для использования, иногда признание улучшений оправдано в качестве основного имущества. В таком случае необходимо рассмотреть вопрос о том, является ли экономически оправданным нести такие первоначальные затраты с единственной целью – шесть месяцев эксплуатации.
Переезд в следующее арендуемое помещение также может означать аналогичные расходы. Часто делается вывод, что, хотя расторжение договора возможно, оно не является экономически оправданным для арендатора. Такие понесенные затраты также должны приниматься во внимание при определении «непрерываемого периода».
Согласно RTJ 9, непрерываемым период является тогда, когда арендатор при одностороннем отказе от договора должен заплатить такую дополнительную сумму, что прерывание аренды в момент даты начала арендных отношений является маловероятным. Обычно таким платежом может быть предусмотренный договором штраф за расторжение договора, но целесообразно включить в такие платежи также другие расходы, связанные с расторжением договора, включая потерю инвестиций, вложенных в улучшения. Такие вложения могут во много раз превышать предусмотренный договором штраф.
В первом предложении определения понятия срока аренды говорится, что срок аренды также включает период, в течение которого арендатор имеет право продлить аренду имущества, если есть разумные основания полагать, что он это сделает. В случае бессрочной или автоматически возобновляемой аренды здесь возникает важное место для оценки – срок аренды по существу охватывает столько времени, сколько экономически целесообразно для арендатора арендовать актив.
В случае здания это может быть двадцать лет, например, если арендуется новое здание, то может быть более практичным переехать в новое здание через пару десятилетий. В случае быстрорастущего предприятия этот период также может быть намного короче – например, если есть вероятность, что через пару лет будет необходимо настолько больше места, что разумнее переехать в более крупное здание.
Важно установить срок аренды в начале бухгалтерского признания аренды, потому что от этого зависят многиевлияющие на финансовые результаты предприятияниже перечисленные обстоятельства.
Классификация аренды как операционной или финансовой.
Одно из условий, при котором аренда признается как финансовая, даже если право собственности не переходит к арендатору в конце договора, – это когда срок аренды покрывает значительную часть срока экономической службы имущества. Ясно, что в таком случае из анализа можно сделать вывод, что, например, договор на неопределенный срок или с автоматическим продлением охватывает значительную часть экономической службы, и что договор, который на первый взгляд кажется операционной арендой, должен признаваться как финансовая аренда.
Величина обязательства по финансовой аренде, подлежащая признанию в бухгалтерском балансе.
Чем дольше срок аренды, тем большее обязательство признается в балансе.
Максимальный период амортизации сделанных арендатором улучшений арендованного имущества, а также постоянно связанных с арендованным имуществом других инвестиций.
Согласно пункту 39 RTJ 9, если нет достаточной уверенности в том, что арендатор к концу срока аренды приобретет имущество в собственность, то имущество амортизируется либо в течение срока аренды, либо в течение срока полезного использования, в зависимости от того, какой из них короче. Исходя из этого, более длительный срок аренды может дать возможность также амортизировать имущество в течение более длительного времени.
Согласно пункту 26 RTJ 5 «Материальное и имматериальное основное имущество», при определении срока полезного использования следует принять в расчет также юридические и иные ограничения по использованию имущества, например, сроки окончания договоров аренды, связанных с имуществом. Здесь возникает вопрос, можно ли в случае договора на неопределенный срок, который может быть прекращен с уведомлением за несколько месяцев, признать в качестве основного имущества, например, улучшения арендованного здания. Комитет по интерпретации МСФО обсудил эту ситуацию в контексте МСФО 16 и МСБУ 16 в ноябре 2019 года и счел целесообразным оценивать юридические ограничения на тех же основаниях, что и при оценке срока аренды. Поскольку условия в RTJ 5 и RTJ 9 схожи по содержанию, к такому же выводу можно прийти в контексте стандарта финансовой отчетности Эстонии. Исходя из этого, амортизация имущества снова зависит от продолжительности срока аренды.
В случае операционной аренды от продолжительности срока аренды зависит раскрываемая в годовых отчетах информация об арендных платежах за будущие периоды по договорам без права досрочного прекращения.
При чтении годовых бухгалтерских отчетов мог возникнуть вопрос о том, что подразумевается под термином «непрерываемый» в приложениях по операционной аренде. На эстонском языке можно прочитать как «договор, который не расторгается», так и «договор, который нельзя расторгнуть». Однако из инструкций Службы бухгалтерского учета ясно, что применимо второе значение, и что оно снова напрямую связано с определением понятия срока аренды в начале аренды.
Финансовая или операционная аренда
После вступления договора аренды в силу аренда должна быть классифицирована как финансовая или операционная. Здесь не всегда можно исходить из юридической формы договора, необходимо учитывать экономическое содержание сделки.
Финансовая аренда – это договор, в случае которого все существенные риски и выгоды, связанные с владением активом, переходят к арендатору. Эти риски включают, помимо прочего, убытки от неиспользованных производственных мощностей или вывода имущества из эксплуатации. Выгоды – это возможность получать доход от его использования, прибыль от роста стоимости и прибыль от продаж. Как правило, арендодатель и арендатор классифицируют аренду одинаково, но это не всегда так.
Типичная аренда, которая юридически оформлена как финансовая аренда, включает передачу права собственности на имущество в конце срока аренды и поэтому обычно является финансовой арендой также в бухгалтерском учете. Вопрос классификации более актуален для договоров, которые обычно называют «аренда пользования», «лизинг» или «договор аренды». В таком случае необходимо углубиться в условия договора и следовать инструкциям, приведенным в пунктах 11 и 12 RTJ 9 «Учет аренды».
Помимо перехода права собственности, на сущность финансовой аренды также указывает ситуация, когда у арендатора есть опцион, т. е. возможность приобрести имущество по стоимости, значительно ниже рыночной цены в конце срока аренды, и существует вероятность того, что этот опцион будет осуществлен.
Такие опционы характерны, например, для аренды автомобилей. В период аренды пользователь транспортного средства может получать от него доход. Наличие опциона также позволяет арендатору получать прибыль от продажи. Такая комбинация указывает на то, что большая часть выгод от владения перешла к арендатору. В большинстве случаев арендатор также несет ответственность за расходы, связанные с повреждением имущества, и арендная плата обычно не снижается, когда транспортное средство не используется. Следовательно, это финансовая аренда.
Пример 3
Арендуемый актив – это легковой автомобиль, стоимость приобретения которого 20 000 евро, срок аренды 5 лет, остаточная стоимость 20%.
Сначала должны быть признаны имущество и обязательство по аренде. Обратите внимание, что если автомобиль используется на 50% в предпринимательстве, то целесообразно включить 50% невозвращаемого налога с оборота в стоимость приобретения имущества, независимо от того, что он выплачивается частями в течение периода аренды.
Бухгалтерская проводка
Д Имущество 22 000 евро
K Обязательство по аренде 22 000 евро.
Если вы хотите, чтобы сальдо обязательства по аренде можно было согласовать со сверкой сальдо арендодателя, то разумно записать обязательство по налогу с оборота будущих периодов на отдельном счете. Далее необходимо определить норму амортизации, здесь уместно 5 лет. При этом окончательную стоимость имущества разумно определить в размере остаточной стоимости договора аренды, то есть 4000 евро.
В случае, если имущество выкупается в конце, никаких изменений в основном имуществе не требуется. Если имущество не выкупается, то можно удалить оставшееся обязательство по аренде и остаточную стоимость имущества из баланса без каких-либо прибылей или убытков.
Затем автомобиль амортизируется в течение пяти лет:
22 000 евро – 4000 евро = 18 000 евро : 5 лет = 3600 евро в год.
Предполагая, что аренда имеет обычную процентную ставку, нет необходимости дисконтировать стоимость аренды, так как это влияние будет несущественным.
Ежемесячные бухгалтерские проводки при внесении арендной платы (суммы разных частей могут отличаться)
K Деньги 450 евро
Д Обязательство по аренде 333 евро (основная часть)
Д Обязательство по аренде 33,3 евро (10% невозвращаемый налог с оборота)
Д Включенный налог с оборота 33,3 евро
Д Расход по процентам 50 евро.
Типично, что невозвращаемый налог с оборота первоначально не отражается как обязательство и признается как расход за период.
Сделки продажи с обратной арендой
Время от времени возникают ситуации, когда предприятие продает принадлежащее ему имущество и сразу же сдает его обратно в аренду. Для таких сделок признание в бухгалтерском учете зависит от условий обратной аренды.
Если обратная аренда соответствует условиям финансовой аренды, то сделка отражается в качестве ссуды, обеспеченной этим имуществом[JL6]. В таком случае никаких изменений в части основного имущества в балансе продавца не происходит, сумма полученных денежных средств отражается как обязательство по финансовой аренде. Разница между минимальными арендными платежами и ценой продажи признается в качестве расходов по процентам так же, как и при обычной финансовой аренде.
В случае такой сделки необходимо продумать, как технически решить ее в бухгалтерской программе, чтобы сделка отражалась в декларации об обороте, но не отражалась в доходе от продаж. Согласно условиям финансовой аренды, от сделки продажи с обратной арендой не может возникнуть каких-либо прибылей или убытков.
Если обратная аренда осуществляется на условиях операционной аренды, она отражается как сделка купли-продажи. В такой ситуации учетные принципы и обстоятельства, которые необходимо иметь в виду, намного сложнее. В числе прочего, внимание следует обратить на разницу между ценой продажи, балансовой стоимостью и справедливой стоимостью – в зависимости от характера этих стоимостей предусмотрены разные принципы признания:
Если цена продажи не отличается от справедливой стоимости, то возникшая прибыль или убыток признаются немедленно.
Если цена продажи выше справедливой стоимости, то часть, превышающая справедливую стоимость, признается в балансе как доход будущих периодов и признается как доход равномерно (линейно) в течение ожидаемого срока аренды.
Если цена продажи ниже справедливой стоимости (например, в сделке со связанной стороной), то, как правило, понесенные убытки признаются немедленно, за исключением случая, если убыток компенсируется будущими арендными платежами ниже рыночной цены. Тогда разница справедливой стоимости и цены продажи признается в балансе как расход будущих периодов и признается как расход пропорционально арендным платежам в течение ожидаемого срока полезного использования имущества.
Если справедливая стоимость имущества по договору операционной аренды на момент продажи с обратной арендой ниже балансовой стоимости имущества, то разница между справедливой стоимостью и балансовой стоимостью немедленно признается в качестве расхода. Следовательно, сначала должна быть определена разница между балансовой стоимостью и справедливой стоимостью и только затем обстоятельства, описанные в предыдущих трех пунктах, могут быть рассмотрены в отношении разницы между ценой продажи и справедливой стоимостью. В итоге в некоторых случаях может возникнуть довольно сложная ситуация.
Пример 4
В балансе предприятия есть здание с остаточной стоимостью 2 000 000 евро, справедливая стоимость которого составляет 1 000 000 евро (поскольку возмещаемая стоимость должна тестироваться в конце каждого года, мы предполагаем, что стоимость здания упала быстро и неожиданно в течение отчетного года). Каким-то образом был найден покупатель здания, от которого оно обратно берется в аренду по договору операционной аренды и который согласился заплатить за здание на 1 500 000 евро выше рыночной цены (например, это связанная сторона).
В этом случае убыток по сделке составляет не 500 000 евро, как может показаться на первый взгляд, а сначала надо признать убыток в размере 1 000 000 евро и 500 000 евро должны признаваться доходом в течение срока аренды.
Бухгалтерская проводка в момент сделки
K Здание 2 000 000 евро
K Доход будущих периодов 500 000 евро
Д Деньги 1 500 000 евро
Д Убыток от продажи основного имущества 1 000 000 евро
Принципы международных стандартов финансовой отчетности
Согласно МСФО (IFRS) 16, практически все договоры аренды признаются на условиях финансовой аренды. Вот несколько причин рассмотреть возможность применения принципов МСФО (IFRS) 16 на своем предприятии:
Простота – одинаковые принципы для всех договоров, нет необходимости решать, какой принцип учета использовать. Таким образом, маловероятно, что некоторые договоры, признанные как операционная аренда, необходимо будет преобразовать в финансовую аренду в ходе аудита.
Баланс дает более полный обзор обязательств предприятия. Маловероятно, что многие договоры операционной аренды будут прекращены досрочно. В этом случае бухгалтерский баланс, составленный в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 16, также дает руководству компании более четкое представление о фактическом финансовом положении предприятия.
Необходимость продления договора также видна из баланса. В случае многолетней аренды прекращение договора может стать неожиданностью для одной или обеих сторон. Однако если баланс показывает, что обязательство по аренде здания останется очень небольшим, то из баланса, подготовленного в соответствии с принципами МСФО (IFRS) 16, также видно, что необходимо начать заниматься продлением договора аренды или заключением нового договора аренды.
.
Подробнее читайте на rup.ee ...
